door Arthur Kan, fiscaal advocaat
Het strafrecht heeft een toenemende invloed op de reikwijdte van het fiscale boeterecht. Die ontwikkeling gaat niet zo ver dat de strafrechtelijke regels en beginselen onverkort van toepassing zijn op een fiscale (vergrijp)boete. Wel wordt door de Belastingkamer van de Hoge Raad aansluiting gezocht bij het strafrecht voor de uitleg van het punitieve bestuursrecht. Het streven naar rechtseenheid is recentelijk benadrukt in een uitspraak van de Hoge Raad over de fiscaal boeterechtelijke aansprakelijkheid van de rechtspersoon. Daaruit volgt dat fiscale fouten van een medewerker in beginsel aan de belastingplichtige rechtspersoon worden toegerekend, maar dat dit niet zonder meer opgaat voor het bij die medewerker aanwezige opzet of grove schuld. De zorgplicht van de rechtspersoon speelt in dat kader een belangrijke rol.
Bij fiscale vergrijpboetes gold voorheen als uitgangspunt dat de opzet of grove schuld van een adviseur aan de belastingplichtige werd toegerekend, tenzij de belastingplichtige aantoonde dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de adviezen of mededelingen van de adviseur. Een vergelijkbare rechtsregel was van toepassing op fiscale onjuistheden van een werknemer. Door de toerekening van opzet of grove schuld lag het bewijsrisico in voorkomend geval bij de belastingplichtige: als er opzet of grove schuld aannemelijk was gemaakt bij een derde, dan diende de belastingplichtige aan te tonen dat hij erop mocht vertrouwen dat die derde zijn fiscale belangen op correcte wijze behartigde.
In 2006 is de Hoge Raad op deze rechtsregel teruggekomen: in overeenstemming met het strafrecht heeft hij in het fiscale boeterecht een einde gemaakt aan de toerekening van opzet of grove schuld van een adviseur of werknemer aan de belastingplichtige. Nadrukkelijk heeft de Hoge Raad daarbij aangetekend dat de zorgplicht van de belastingplichtige een belangrijke rol speelt bij de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige zelfstandig een verwijt kan worden gemaakt.
Onderscheid tussen toerekening verboden gedraging en verwijtbaarheid
De onmogelijkheid van toerekening aan de belastingplichtige van opzet of grove schuld van een ander ligt genuanceerder als de belastingplichtige een rechtspersoon is. Een rechtspersoon kan immers naar zijn aard enkel door middel van natuurlijke personen optreden, zodat het in beginsel redelijk is om gedragingen van een medewerker voor rekening en risico van de rechtspersoon te laten komen. In het strafrecht kan een rechtspersoon daarom worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit als de desbetreffende gedraging of nalatigheid redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend.
Wanneer in redelijkheid een gedraging aan de rechtspersoon kan worden toegerekend is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval. Van belang daarbij is, onder meer, of de gedraging in de sfeer van de rechtspersoon heeft plaatsgevonden en of de rechtspersoon de vereiste zorg heeft betracht ter voorkoming van de verboden gedraging. Los van deze beoordeling komt bij een misdrijf de vraag aan de orde of de rechtspersoon opzet of grove schuld valt te verwijten. Anders gezegd: de omstandigheid dat een verboden gedraging van een medewerker in redelijkheid aan de rechtspersoon wordt toegerekend, betekent op zichzelf niet dat het bij die medewerker aanwezige opzet ook aan de rechtspersoon kan worden toegerekend.
De zorgplicht van de rechtspersoon bij de invulling van opzet of grove schuld
De Belastingkamer van de Hoge Raad heeft in een uitspraak van 29 mei 2015 (ECLI:NL:HR:2015:1360) geoordeeld dat bovengenoemd onderscheid ook in het fiscale boeterecht van toepassing is. Het antwoord op de vraag of een belastingplichtige rechtspersoon opzet of grove schuld valt te verwijten, hangt aldus af van verschillende factoren, waaronder de interne organisatie en de taak en verantwoordelijkheid die aan de medewerker zijn toebedeeld. Algemeen gesteld zal van verwijtbaarheid eerder sprake zijn bij een bestuurder dan wanneer het opzettelijk of grof schuldig handelen door een ‘ondergeschikte medewerker’ heeft plaatsgevonden.
In de zaak die aan de uitspraak van de Hoge Raad ten grondslag lag had een administratief medewerker van de belastingplichtige rechtspersoon grof schuldig onjuiste aangifte loonheffingen namens de rechtspersoon gedaan. Ofschoon de verboden gedraging van de medewerker - het feit dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven – werd aangemerkt als gedraging van de rechtspersoon, kon de grove schuld van die medewerker volgens de Hoge Raad niet aan de rechtspersoon worden toegerekend. In dat verband achtte hij van belang de zorg die de rechtspersoon had betracht bij het opdragen van de werkzaamheden aan de medewerker, het ontbreken van redelijke gronden voor twijfel aan een behoorlijke taakvervulling door die medewerker en de periodieke controle van de loonadministratie van de rechtspersoon door een externe accountant. De aan de belastingplichtige rechtspersoon opgelegde fiscale vergrijpboete werd daarom vernietigd.
Uitleg Hoge Raad
De zorgplicht lijkt in de uitleg van de Belastingkamer van de Hoge Raad derhalve een belangrijke rol te spelen bij de invulling van de opzet of grove schuld van de rechtspersoon en niet zozeer bij de toerekening van de verboden gedraging of nalatigheid. In de context van de boeterechtelijke aansprakelijkheid van een rechtspersoon, waarbij gebruik wordt gemaakt van een toerekeningsconstructie, had het echter meer voor de hand gelegen om toerekening van de verboden gedraging aan de belastingplichtige rechtspersoon uit te sluiten, als de rechtspersoon de zorg heeft betracht die in redelijkheid van hem kon worden gevergd ter voorkoming van die gedraging. Eisen wat in redelijkheid niet gevergd kan worden komt immers per definitie neer op een onredelijke toerekening.
06 24 24 27 83